![\"\"](\"https:\/\/www.agilit.law\/wp-content\/uploads\/2022\/03\/Loi-de-finances-pour-2022-12.png\")
<\/p>\n<\/p>\n
<\/p>\n
S\u2019inscrivant dans le plan en faveur des ind\u00e9pendants annonc\u00e9 par le gouvernement en septembre dernier, la loi de finances pour 2022[1]<\/a> vient adapter temporairement le traitement fiscal de l\u2019amortissement comptable de certains fonds commerciaux.<\/p>\n <\/p>\n Cet article autorise la d\u00e9ductibilit\u00e9 fiscale de l\u2019amortissement des fonds commerciaux acquis entre le 1er janvier 2022 et le 31 d\u00e9cembre 2025.<\/p>\n <\/p>\n Au-del\u00e0 de cet am\u00e9nagement temporaire, la loi de finances pour 2022 est venue figer le principe de non-d\u00e9ductibilit\u00e9 fiscale de l\u2019amortissement comptable du fonds commercial, consacrant la d\u00e9connexion fiscalo-comptable du r\u00e9gime de ces amortissements.<\/p>\n <\/p>\n <\/p>\n Le fonds commercial, notion purement comptable, doit \u00eatre distingu\u00e9 de la notion juridique de fonds de commerce. Selon le plan comptable g\u00e9n\u00e9ral[2]<\/a> il comprend les \u00e9l\u00e9ments incorporels du fonds de commerce acquis :<\/p>\n <\/p>\n Plus pr\u00e9cis\u00e9ment il\u00a0est compos\u00e9 de la client\u00e8le, de l\u2019achalandage, de l\u2019enseigne et du nom commercial.<\/p>\n <\/p>\n <\/p>\n Le fonds commercial est comptablement r\u00e9put\u00e9 avoir une dur\u00e9e d\u2019utilisation non limit\u00e9e.[4]<\/a> En principe il est donc non amortissable.<\/p>\n <\/p>\n Il s\u2019agit n\u00e9anmoins d\u2019une pr\u00e9somption simple. Ainsi, lorsqu\u2019il est possible de d\u00e9terminer une dur\u00e9e d\u2019utilisation limit\u00e9e<\/strong> du fonds commercial, un amortissement comptable peut \u00eatre constat\u00e9 sur cette dur\u00e9e, ou sur 10 ans si cette dur\u00e9e ne peut pas \u00eatre estim\u00e9e de fa\u00e7on suffisamment fiable.<\/p>\n <\/p>\n C\u2019est notamment l\u2019hypoth\u00e8se d\u2019un arr\u00eat programm\u00e9 de l\u2019activit\u00e9 comme en cas de bail \u00e0 terme ou de contrat de concession.<\/p>\n <\/p>\n Par simplification, les petites entreprises[5]<\/a> sont autoris\u00e9es \u00e0 amortir sur 10 ans l\u2019ensemble de leurs fonds commerciaux.<\/p>\n <\/p>\n Par ailleurs, pour les fonds commerciaux dont la dur\u00e9e d\u2019utilisation n\u2019est pas limit\u00e9e<\/strong>, un test de d\u00e9pr\u00e9ciation sera r\u00e9alis\u00e9 au moins une fois par exercice, qu\u2019il existe ou non un indice de perte de valeur. Une provision est donc comptabilis\u00e9e toutes les fois o\u00f9 la perte de valeur n\u2019est pas irr\u00e9versible.<\/p>\n <\/p>\n <\/p>\n La position bien \u00e9tablie de l\u2019administration fiscale est la non-d\u00e9ductibilit\u00e9 fiscale des amortissements comptables des fonds commerciaux. En effet, en application du code g\u00e9n\u00e9ral des imp\u00f4ts, la d\u00e9pr\u00e9ciation des immobilisations qui ne se d\u00e9pr\u00e9cient pas de mani\u00e8re irr\u00e9versible, notamment les terrains, les fonds de commerce ou les titres de participation, donne lieu \u00e0 la constitution de provisions.[6]<\/a><\/p>\n <\/p>\n Elle en conclut que la d\u00e9pr\u00e9ciation du fonds de commerce donne lieu \u00e0 la constitution de provisions[7]<\/a> et non d\u2019amortissements.<\/p>\n <\/p>\n La constatation fiscale d\u2019un amortissement du fonds commercial a en outre \u00e9t\u00e9 rendue quasiment impossible par la jurisprudence du Conseil d\u2019Etat qui a rappel\u00e9 \u00e0 de nombreuses reprises qu\u2019un \u00e9l\u00e9ment d\u2019actif incorporel identifiable, incluant le fonds commercial, ne peut donner lieu \u00e0 une dotation \u00e0 un compte d\u2019amortissement que s\u2019il est normalement pr\u00e9visible, lors de sa cr\u00e9ation ou de son acquisition, que ses effets b\u00e9n\u00e9fiques sur l\u2019exploitation prendront fin \u00e0 une date d\u00e9termin\u00e9e.<\/p>\n <\/p>\n Le Conseil d\u2019Etat est par ailleurs venu pr\u00e9ciser que les amortissements comptabilis\u00e9s par les petites entreprises sans avoir \u00e0 justifier de l\u2019irr\u00e9versibilit\u00e9 de leur d\u00e9pr\u00e9ciation ne pouvaient \u00eatre d\u00e9duits fiscalement.[8]<\/a><\/p>\n <\/p>\n Le Conseil d\u2019Etat vient ainsi consacrer une totale d\u00e9connexion entre l\u2019appr\u00e9ciation comptable et fiscale de la valeur du fonds commercial : le fonds commercial, qui ne se d\u00e9pr\u00e9cie pas de mani\u00e8re irr\u00e9versible, n\u2019est pas amortissable ; il peut en revanche donner lieu \u00e0 la constitution de provisions qui seront admises en d\u00e9duction du r\u00e9sultat imposable dans les conditions de droit commun.<\/p>\n <\/p>\n <\/p>\n <\/p>\n L\u2019opposition de l\u2019administration fiscale \u00e0 la d\u00e9ductibilit\u00e9 fiscale de l\u2019amortissement du fonds commercial n\u2019avait jusqu\u2019\u00e0 pr\u00e9sent qu\u2019un fondement textuel indirect.<\/p>\n <\/p>\n D\u00e9sormais, ce principe de non-d\u00e9ductibilit\u00e9 de l\u2019amortissement du fonds commercial est inscrit dans la loi. En effet, la loi de finances pour 2022 est venue ajouter un alin\u00e9a \u00e0 l\u2019article 39, 1, 2\u00b0 du CGI qui pr\u00e9voit que \u00ab Toutefois, ne sont pas admis en d\u00e9duction les amortissements des fonds commerciaux<\/em> \u00bb.[9]<\/a><\/p>\n <\/p>\n Cette formulation rend impossible la d\u00e9duction fiscale de tout amortissement du fonds commercial, quelles qu\u2019en soient les modalit\u00e9s de comptabilisation. Le l\u00e9gislateur va m\u00eame au-del\u00e0 de la jurisprudence du Conseil d\u2019Etat rappel\u00e9e ci-dessus qui ne s\u2019\u00e9tait jamais oppos\u00e9 \u00e0 la d\u00e9duction des amortissements comptabilis\u00e9s lorsqu\u2019il pouvait \u00eatre rapport\u00e9 que la dur\u00e9e d\u2019utilisation du fonds commercial \u00e9tait limit\u00e9e dans le temps.<\/p>\n <\/p>\n On regrettera cette interdiction absolue qui ne se justifiera pas toujours face \u00e0 la r\u00e9alit\u00e9 \u00e9conomique et aux modalit\u00e9s d\u2019exploitation de certains fonds.<\/p>\n <\/p>\n Il doit \u00eatre not\u00e9 qu\u2019en l\u2019absence de possibilit\u00e9 de d\u00e9duction fiscale, l\u2019amortissement comptable du fonds ne pr\u00e9sente strictement aucun int\u00e9r\u00eat. Pire, la dotation aux amortissements viendra diminuer le r\u00e9sultat comptable de la soci\u00e9t\u00e9, et donc ses capacit\u00e9s de distribution, sans procurer aucun avantage fiscal. Cela aura ind\u00e9niablement pour effet de donner une image d\u00e9grad\u00e9e \u2013 m\u00eame si fid\u00e8le \u2013 des fonds propres et donc de la situation financi\u00e8re de la soci\u00e9t\u00e9 ce qui constituera un s\u00e9rieux d\u00e9savantage en cas de cession de l\u2019entreprise ou de lev\u00e9e de fonds.<\/p>\n <\/p>\n En cas de perte de valeur du fonds, la pratique de la d\u00e9pr\u00e9ciation sera alors \u00e0 privil\u00e9gier.<\/p>\n <\/p>\n <\/p>\n Le l\u00e9gislateur a souhait\u00e9 venir favoriser les op\u00e9rations d\u2019acquisition et de reprise de fonds commerciaux dans la p\u00e9riode d\u2019incertitude \u00e9conomique actuelle. L\u2019id\u00e9e est de permettre aux investisseurs de r\u00e9duire le co\u00fbt de reprise d\u2019une entreprise par la r\u00e9alisation d\u2019une \u00e9conomie d\u2019imp\u00f4t li\u00e9e \u00e0 la d\u00e9duction fiscale de l\u2019amortissement comptable du fonds commercial.<\/p>\n <\/p>\n La loi de finances pour 2022 est ainsi venue ins\u00e9rer un nouvel alin\u00e9a \u00e0 la suite de l\u2019alin\u00e9a second de l\u2019article 39, 1, 2\u00b0 pr\u00e9cit\u00e9, selon lequel : \u00ab Par d\u00e9rogation \u00e0 l\u2019alin\u00e9a pr\u00e9c\u00e9dent, sont admis en d\u00e9duction les amortissements constat\u00e9s dans la comptabilit\u00e9 des entreprises au titre des fonds commerciaux lorsqu\u2019ils sont acquis \u00e0 compter du 1er janvier 2022 et jusqu\u2019au 31 d\u00e9cembre 2025<\/em> \u00bb.[10]<\/a><\/p>\n <\/p>\n <\/p>\n La loi de finances recr\u00e9e une connexion entre comptabilit\u00e9 et fiscalit\u00e9. Les amortissements r\u00e9guli\u00e8rement comptabilis\u00e9s conform\u00e9ment aux principes rappel\u00e9s ci-dessus (cf. supra <\/em>\u00ab\u00a0Traitement comptable\u00a0\u00bb) seront d\u00e9ductibles fiscalement sans qu\u2019aucun ajustement extra-comptable ne soit n\u00e9cessaire.\u00a0Pour rappel il s\u2019agit\u00a0:<\/p>\n <\/p>\n <\/p>\n En pratique, le nouveau r\u00e9gime temporaire d\u00e9rogatoire s\u2019applique exclusivement au fonds commercial, notion comptable, qui se diff\u00e9rencie du fonds de commerce.\u00a0\u00a0En outre, un fonds lib\u00e9ral ou artisanal n\u2019entre pas dans le champ d\u2019application de ce nouveau dispositif.<\/p>\n <\/p>\n <\/p>\n Cette reconnexion n\u2019est que temporaire. En effet, le r\u00e9gime d\u00e9rogatoire vise exclusivement les fonds de commerce acquis entre le 1er janvier 2022 et le 31 d\u00e9cembre 2025.<\/p>\n <\/p>\n Le fonds commercial doit donc avoir fait l\u2019objet d\u2019une acquisition, ce qui a pour effet de le faire apparaitre au bilan de la soci\u00e9t\u00e9 acqu\u00e9reuse. Cela sera le cas dans le cadre d\u2019une op\u00e9ration de cession de fonds de commerce \u00e0 la suite de laquelle les \u00e9l\u00e9ments du fonds seront individualis\u00e9s \u00e0 l\u2019actif pour leur prix d\u2019acquisition.<\/p>\n <\/p>\n A contrario, un fonds de commerce cr\u00e9\u00e9 par la soci\u00e9t\u00e9 ne pourra pas b\u00e9n\u00e9ficier de cette disposition puisque par d\u00e9finition il n\u2019apparaitra pas \u00e0 l\u2019actif de la soci\u00e9t\u00e9.<\/p>\n <\/p>\n Un fonds commercial peut \u00e9galement appara\u00eetre \u00e0 l’actif du bilan suite \u00e0 l\u2019absorption d\u2019une soci\u00e9t\u00e9 dont l\u2019absorbante d\u00e9tient les titres lorsqu\u2019un mali technique est constat\u00e9 et qu\u2019il correspond \u00e0 un fonds commercial. La question se pose de la d\u00e9ductibilit\u00e9 fiscale de l\u2019amortissement de ce mali technique. Si l\u2019on s\u2019en tient \u00e0 la lettre du texte, une fusion n\u2019est pas strictement assimilable \u00e0 une acquisition et l\u2019amortissement ne devrait donc pas \u00eatre d\u00e9ductible. N\u00e9anmoins les r\u00e8gles propres \u00e0 la mati\u00e8re fiscale assimilent les op\u00e9rations d\u2019apports aux acquisitions \u00e0 titre on\u00e9reux.<\/p>\n <\/p>\n La question se pose dans les m\u00eames termes s\u2019agissant des op\u00e9rations d\u2019apport de fonds de commerce lorsque l\u2019apport est exclusivement r\u00e9mun\u00e9r\u00e9 par des titres.<\/p>\n <\/p>\n Un commentaire de l\u2019administration semble ici souhaitable afin de clarifier les conditions d\u2019application de cet article.<\/p>\n <\/p>\n <\/p>\n <\/p>\n Les entreprises ont l\u2019obligation d\u2019effectuer un test de de d\u00e9pr\u00e9ciation de leurs actifs lorsqu\u2019il existe un indice de perte de valeur \u00e0 la cl\u00f4ture.[11]<\/a> S\u2019agissant plus particuli\u00e8rement des fonds commerciaux, un tel test est effectu\u00e9 annuellement qu\u2019il existe ou non un indice de perte de valeur.<\/p>\n <\/p>\n Lorsque la valeur actuelle du fonds est inf\u00e9rieure \u00e0 sa valeur comptable, une provision pour d\u00e9pr\u00e9ciation est comptabilis\u00e9e. Ces provisions sont d\u00e9ductibles fiscalement.<\/p>\n <\/p>\n Comptablement, ces provisions ne peuvent jamais \u00eatre reprises, m\u00eame si les raisons qui ont pr\u00e9sid\u00e9 \u00e0 leur constatation ont cess\u00e9 d\u2019exister.[12]<\/a> Fiscalement, au contraire, les provisions qui, en tout ou en partie, re\u00e7oivent un emploi non conforme \u00e0 leur destination ou deviennent sans objet au cours d’un exercice ult\u00e9rieur sont rapport\u00e9es aux r\u00e9sultats de cet exercice[13]<\/a>, malgr\u00e9 l\u2019absence de reprise comptable de celles-ci.<\/p>\n <\/p>\n <\/p>\n La possibilit\u00e9 temporaire offerte de d\u00e9duire fiscalement l\u2019amortissement comptable d\u2019un fonds commercial pourrait aboutir \u00e0 une double d\u00e9duction s\u2019il faisait l\u2019objet, par ailleurs, d\u2019une provision pour d\u00e9pr\u00e9ciation.<\/p>\n <\/p>\n Il doit en effet \u00eatre rappel\u00e9 que l\u2019amortissement et la provision ont des objets diff\u00e9rents, respectivement le constat de la d\u00e9pr\u00e9ciation d\u2019un bien due au temps ou \u00e0 l\u2019usage et la prise en compte de la perte de valeur d\u2019un bien due \u00e0 la survenance d\u2019un \u00e9v\u00e9nement qui la rend probable.<\/p>\n <\/p>\n Pour cette raison, le cumul des deux m\u00e9canismes est possible.<\/p>\n <\/p>\n La loi de finances pour 2022 a ainsi compl\u00e9t\u00e9 le quinzi\u00e8me alin\u00e9a du 5\u00b0 de l\u2019article 39 du CGI d\u2019un 2\u00b0 pr\u00e9voyant que la provision constat\u00e9e \u00e0 raison d\u2019un fonds commercial dont l\u2019amortissement est admis en d\u00e9duction est rapport\u00e9e aux r\u00e9sultats imposables de chacun des exercices suivant celui au titre duquel elle a \u00e9t\u00e9 d\u00e9duite, pour un montant \u00e9gal \u00e0 la diff\u00e9rence entre\u00a0:<\/p>\n <\/p>\n <\/p>\n Selon le rapport de la commission des finances de l\u2019Assembl\u00e9e nationale sur le projet de loi de finances 2022, cette modalit\u00e9 de reprise de la provision permet d\u2019assurer son transfert \u00e0 un compte d\u2019amortissement et donc de garantir la simple d\u00e9ductibilit\u00e9 fiscale des amortissements aff\u00e9rents aux fonds commerciaux d\u00e9pr\u00e9ci\u00e9s, qui pr\u00e9sentent un caract\u00e8re d\u00e9rogatoire.<\/p>\n <\/p>\n Cette mesure, qui articule d\u00e9pr\u00e9ciation et amortissement constat\u00e9s au titre d\u2019un m\u00eame fonds, est destin\u00e9e \u00e0 \u00e9viter une double d\u00e9duction fiscale.<\/p>\n <\/p>\n <\/p>\n Comme d\u00e9j\u00e0 \u00e9voqu\u00e9, cette facult\u00e9 temporaire de d\u00e9duction fiscale de l\u2019amortissement comptable des fonds commerciaux a pour objet de venir en soutien des op\u00e9rations d\u2019acquisition et de reprise des fonds. Le texte issu de la loi de finances permet-il d\u2019atteindre les objectifs affich\u00e9s\u00a0?<\/p>\n <\/p>\n Remarquons tout d\u2019abord que l\u2019\u00e9valuation de la valeur d\u2019un fonds commercial, pr\u00e9alable n\u00e9cessaire \u00e0 l\u2019amortissement, reste un exercice malais\u00e9. Le risque de rectification comptable de dotation exag\u00e9r\u00e9e aux amortissements est ici important, ce qui donnera immanquablement lieu \u00e0 un redressement fiscal.<\/p>\n <\/p>\n Des commentaires de l\u2019administration fiscale venant encadrer les modalit\u00e9s de constatation de l\u2019amortissement du fonds commercial seraient ici bienvenus.<\/p>\n <\/p>\n Par ailleurs, si le constat de la d\u00e9pr\u00e9ciation d\u00e9finitive de son fonds commercial par le chef d\u2019entreprise conduit ind\u00e9niablement \u00e0 r\u00e9duire le r\u00e9sultat imposable de son entreprise, ce m\u00e9canisme a \u00e9galement pour effet de venir gonfler les plus-values futures en cas de cession du fonds commercial. L\u2019avantage n\u2019est ici que temporaire.<\/p>\n <\/p>\n Cet inconv\u00e9nient est n\u00e9anmoins att\u00e9nu\u00e9 par la possibilit\u00e9 d\u2019appliquer l\u2019un des m\u00e9canismes d\u2019exon\u00e9ration des plus-values professionnelles\u00a0:<\/p>\n <\/p>\n <\/p>\n Par ailleurs, le r\u00e9gime des plus-values \u00e0 long terme (taux r\u00e9duit de 12,8 % hors pr\u00e9l\u00e8vements sociaux) peut \u00e9galement s\u2019appliquer pour les entreprises relevant de l\u2019IR\u00a0dans l\u2019hypoth\u00e8se d\u2019une cession du fonds commercial 2 ans au moins apr\u00e8s son acquisition pour la part de la plus-value exc\u00e9dant le montant des amortissements d\u00e9duits.[18]<\/a><\/p>\n <\/p>\n <\/p>\n Par AGIL’IT – P\u00f4les Droit des affaires<\/a> et Droit fiscal<\/a><\/p>\n Salom\u00e9 GARLANDAT, Avocate associ\u00e9e<\/a><\/p>\n K\u00e9vin LANNUZEL, Avocat associ\u00e9<\/a><\/p>\n Justine Milliez, \u00e9l\u00e8ve-avocate<\/p>\n <\/p>\n [1]<\/a> L. n\u00b0 2021-1900, 30 d\u00e9c. 2021, art. 23<\/p>\n [2]<\/a> PCG, art. 212-3, 2<\/p>\n [3]<\/a> C. Com, art. R123-186<\/p>\n [4]<\/a> PCG, art. 214-3<\/p>\n [5]<\/a> C. Com, art. D.123-200 : sont consid\u00e9r\u00e9es comme de petites entreprises au sens de l\u2019article L 123-16 du Code de commerce les commer\u00e7ants, personnes physiques ou personnes morales, pour lesquels, au titre du dernier exercice comptable clos et sur une base annuelle, deux des trois seuils suivants ne sont pas d\u00e9pass\u00e9s : \u00a0– Un total du bilan de 6 000 000 euros ; – Un montant net de chiffre d\u2019affaires de 12 000 000 euros ; – Un nombre moyen de salari\u00e9s employ\u00e9s au cours de l\u2019exercice de 50.<\/p>\n [6]<\/a> CGI, ann. III, art. 38 sexies<\/p>\n [7]<\/a> BOI-BIC-AMT-10-20, 1er mars 2017, \u00a7 360<\/p>\n [8]<\/a> CE, 8e et 3e ch., avis, 8 sept. 2021, n\u00b0 453458, SELARL Pharmacie de Bracieux<\/p>\n [9]<\/a> CGI, art. 39, 1, 2\u00b0, al. 2 nouveau<\/p>\n [10]<\/a> CGI, art. 39, 1, 2\u00b0, al. 3 nouveau<\/p>\n [11]<\/a> PCG, art. 214-15<\/p>\n [12]<\/a> PCG, art. 214-19<\/p>\n [13]<\/a> CGI, art. 39, 1, 5\u00b0, al. 15<\/p>\n [14]<\/a> CGI, art. 39, 1, 5\u00b0, al. 15 modifi\u00e9<\/p>\n [15]<\/a> CGI, art. 151 septies<\/p>\n [16]<\/a> CGI, art. 151 septies A modifi\u00e9 L. fin. 2022, art. 19, I, 1\u00b0 et III<\/p>\n [17]<\/a> CGI, art. 238 quindecies modifi\u00e9 L. fin. 2022, art. 19, I, 2\u00b0<\/p>\nR\u00e9gime actuel \u2013 la d\u00e9connection entre l\u2019appr\u00e9ciation fiscale et comptable de la valorisation du fonds commercial\u00a0<\/u><\/strong><\/h2>\n
\n
Traitement comptable<\/u><\/h3>\n
Traitement fiscal<\/u><\/h3>\n
Nouveau r\u00e9gime<\/u><\/strong><\/h2>\n
Principe de non-d\u00e9ductibilit\u00e9 fiscale de l\u2019amortissement comptable du fonds commercial<\/u><\/h3>\n
D\u00e9rogation temporaire au principe de non-d\u00e9duction fiscale de l\u2019amortissement du fonds commercial<\/u><\/h3>\n
(i) Amortissements r\u00e9guli\u00e8rement comptabilis\u00e9s<\/h4>\n
\n
(ii) Amortissement du fonds commercial<\/h4>\n
(iii) Amortissement de fonds acquis entre le 1er janvier 2022 et le 31 d\u00e9cembre 2025<\/h4>\n
L\u2019adaptation corr\u00e9lative des modalit\u00e9s de comptabilisation des dotations aux provisions pour d\u00e9pr\u00e9ciation<\/u><\/h3>\n
(i) R\u00e8gles de d\u00e9pr\u00e9ciation des fonds commerciaux<\/h4>\n
(ii) R\u00e8gles d\u00e9rogatoires applicables aux fonds dont l\u2019amortissement a \u00e9t\u00e9 d\u00e9duit fiscalement<\/h4>\n
\n
La possibilit\u00e9 offerte \u00e0 un chef d\u2019entreprise d\u2019amortir son fonds commercial\u00a0: un v\u00e9ritable atout lors la transmission des fonds\u00a0?<\/u><\/strong><\/h2>\n
\n